ACCISE E CONTRABBANDO

Il 4 ottobre 2024 è entrato in vigore il D.Lgs. 26 settembre 2024, n. 141 (il “Decreto 141”) che riforma la disciplina doganale e il sistema sanzionatorio in materia di accise e di altre imposte indirette sulla produzione e sui consumi. Il Decreto 141, tra le altre cose, interviene sulla responsabilità amministrativa da reato degli enti ai sensi del D.Lgs. 8 giugno 2001, n. 231 (il “Decreto 231”) estendendo la lista dei c.d. “reati presupposto”.

Le principali modifiche al sistema sanzionatorio penale e amministrativo, tanto doganale quanto in materia di accise, apportate dal Decreto 141 riguardano nello specifico:

• l’espresso inserimento dell’IVA all’importazione tra i diritti di confine, con conseguente applicazione alla stessa delle regole sanzionatorie doganali:
  • «Fra i diritti doganali […] costituiscono diritti di confine, oltre ai dazi all’importazione e all’esportazione previsti dalla normativa unionale, i prelievi e le altre imposizioni all’importazione o all’esportazione, i diritti di monopolio, le accise, l’imposta sul valore aggiunto e ogni altra imposta di consumo, dovuta all’atto dell’importazione, a favore dello Stato» (articolo 27, comma 2 del D.Lgs.141/2024). La posizione assunta dal legislatore rappresenta un netto cambiamento rispetto al costante orientamento giurisprudenziale in materia.

A seguito della modifica in parola, ossia dell’ l’IVA all’importazione come diritto di confine, i soggetti obbligati al pagamento dei diritti in questione saranno non solo i dichiaranti ma anche gli eventuali rappresentanti doganali che agiranno in rappresentanza degli stessi presso l’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli.

• la riscrittura e razionalizzazione delle fattispecie di contrabbando, mediante l’introduzione delle fattispecie di “contrabbando per omessa dichiarazione” e “contrabbando per dichiarazione infedele”, che assumeranno rilevanza penale al superamento della soglia fissata in 10.000 euro di diritti di confine non dichiarati o non correttamente dichiarati, o in presenza di determinate circostanze aggravanti;
• l’introduzione di un nuovo delitto di sottrazione all’accertamento o al pagamento dell’accisa sui tabacchi lavorati e del nuovo illecito amministrativo di vendita di tabacchi lavorati senza autorizzazione o acquisto da persone non autorizzate alla vendita;
• l’estensione della c.d. confisca allargata (o per sproporzione) anche ai reati più gravi in materia di accise;

• l’estensione della responsabilità degli enti per illeciti amministrativi dipendenti da reato anche ai reati di cui al Lgs. 26 ottobre 1995, n. 504 (il “Testo Unico delle Accise”).

La revisione del sistema sanzionatorio doganale e in materia di accise

Il Decreto 141 introduce importanti modifiche che interessano tanto la normativa doganale, quanto quella in materia di accise. Tra le novità più significative che impattano nello specifico il sistema sanzionatorio doganale, vale la pena segnalare:

• l’inclusione dell’IVA all’importazione tra i diritti di confine, con quanto ne consegue in termini di applicabilità delle regole sanzionatorie doganali. Ai sensi dell’art. 27 delle nuove disposizioni doganali nazionali, l’imposta sul valore aggiunto dovuta all’atto dell’importazione viene infatti ufficialmente equiparata ai diritti doganali, a meno che le merci (i) siano destinate a una successiva immissione in consumo in un altro Stato dell’Unione; (ii) siano introdotte in un regime di deposito diverso dal deposito doganale;
• il superamento del concetto di contrabbando “intraispettivo” ed “extraispettivo” con l’introduzione di due macrocategorie di illecito: quella di contrabbando per omessa dichiarazione e quella di contrabbando per dichiarazione infedele (artt. 78 e 76 delle nuove disposizioni doganali nazionali), all’interno delle quali si riconducono, a vario titolo, tutte le fattispecie di contrabbando precedentemente frammentate in diverse disposizioni e diverse da quelle specificamente disciplinate negli articoli successivi. La nuova fattispecie di contrabbando per dichiarazione infedele, in particolare, ingloba di fatto le condotte di cui al precedente illecito amministrativo disciplinato dal vecchio 303 TULD: condotte che, per effetto del Decreto 141, assumeranno adesso rilevanza penale al ricorrere delle condizioni di cui all’art. 96 delle nuove disposizioni doganali nazionali; la previsione di sanzioni penali per i predetti illeciti di contrabbando al ricorrere di due condizioni oggettive, che discriminano il reato dal corrispondente illecito amministrativo. Ai sensi dell’art. 96 delle nuove disposizioni doganali nazionali, le condotte di contrabbando passeranno infatti al vaglio dell’autorità giudiziaria in tutti i casi in cui:
  • l’ammontare dei diritti di confine dovuti o indebitamente percepiti, distintamente considerati, ovvero dei diritti di confine indebitamente richiesti in restituzione, superi i 10.000 euro;
  • ricorra una delle circostanze aggravanti previste per le medesime fattispecie.

In assenza di tali condizioni, le condotte saranno punite con sanzione amministrativa

In particolare, nelle ipotesi di contrabbando per dichiarazione infedele che, ai sensi del vecchio TULD, costituivano solo un illecito amministrativo, le sanzioni amministrative saranno quindi adesso utilizzate come misura residuale in caso di violazioni inferiori a 10.000 euro o non aggravate, oppure in mancanza di dolo (pur a fronte di diritti di confine dovuti superiori alla predetta soglia). Di conseguenza, saranno molto più frequenti i casi in cui l’Agenzia delle dogane trasmetterà una notizia di reato all’Autorità giudiziaria e, in particolare, all’European Public Prosecutor Office (EPPO) competente in materia di diritti doganali. Si rammenta che, ai sensi dell’art. 22 del Regolamento (UE) 2017/1939 istitutivo dell’EPPO, quest’ultimo è competente per i reati che ledono gli interessi finanziari dell’Unione di cui alla direttiva (UE) 2017/1371, che comportino un danno complessivo o un vantaggio di almeno 10.000 euro (quando si tratta di reati in materia di IVA, la competenza EPPO si attiva invece ove il danno sia superiore a 10 milioni di euro). Si considerano dunque rientranti di diritto nella competenza dell’EPPO i reati in materia di contrabbando, anche alla luce della nota del Procuratore europeo italiano del 23 aprile 2021, che ha evidenziato come i dazi doganali siano “una risorsa propria ed esclusiva dell’Unione”.

In sintesi:

• al di sotto dei 10.000 euro – sanzione amministrativa
• a partire da 10.000 euro – sanzione penale
• a partire da 50.000 euro – applicazione dell’aggravante

Per quanto riguarda, invece, il sistema sanzionatorio previsto dal Testo Unico delle Accise, viene introdotta una disciplina ad hoc volta a colpire l’omesso versamento dell’accisa sui tabacchi lavorati, al pari di quanto già previsto per il settore dei prodotti energetici (gas e carburanti) e dell’alcol e bevande alcoliche. In particolare, si segnala l’introduzione:

• della nuova fattispecie di “Sottrazione all’accertamento o al pagamento dell’accisa sui tabacchi lavorati” (nuovo 40-bis del Testo Unico delle Accise), punita con la reclusione da due a cinque anni nei casi in cui la condotta abbia ad oggetto un quantitativo di tabacchi superiore a 15 kg. Al di sotto di tale soglia di rilevanza penale, infatti, è prevista l’applicazione di una sanzione amministrativa, graduata a seconda del quantitativo di tabacchi lavorati sottratto all’accertamento o al pagamento dell’accisa, alle modalità della condotta e alla gravità del fatto. La medesima disciplina è stata estesa anche a tutti i prodotti succedanei dei prodotti da fumo, ai prodotti che contengono nicotina senza combustione e inalazione e ai prodotti accessori ai tabacchi da fumo;
• di specifiche circostanze aggravanti e attenuanti applicabili alla fattispecie penale;
• di un nuovo illecito amministrativo volto a sanzionare chi:
  • vende o pone in vendita tabacchi lavorati senza autorizzazione dell’Agenzia delle dogane e dei monopoli;
  • acquista tabacchi lavorati da persona non autorizzata alla vendita (nuovo 40- quinquies del Testo Unico delle Accise).

Tali condotte assumeranno tuttavia rilevanza penale nel caso in cui le stesse abbiano ad oggetto un quantitativo di tabacco lavorato superiore, rispettivamente, a 5 o a 10 kg. Anche tale disciplina risulta altresì applicabile a tutti i prodotti succedanei dei prodotti da fumo, ai prodotti che contengono nicotina senza combustione e inalazione e ai prodotti accessori ai tabacchi da fumo;

• del nuovo comma 1-quater dell’art. 44 del Testo Unico delle Accise, che estende l’applicazione della c.d. confisca allargata12 ai casi di condanna o di applicazione della pena su richiesta per uno dei delitti previsti dal medesimo Testo Unico puniti con pena detentiva non inferiore, nel massimo, a cinque anni.

Modifiche al Decreto 231

Il Decreto 141 introduce diverse novità di grande rilevanza per le imprese, in particolare riguardo alle modifiche apportate al Decreto 231 e all’art. 25-sexiesdecies, che riguarda il contrabbando. Tra i principali interventi si annovera:

• Richiamo normativo aggiornato: sostituzione del riferimento al vecchio TULD con le nuove disposizioni nazionali complementari al codice doganale dell’Unione.
• IVA all’importazione: inclusione dell’IVA tra i tributi la cui evasione è associata alla contestazione di contrabbando ai sensi dell’art. 25-sexiesdecies.
• Nuovi reati presupposto: estensione dei reati che generano responsabilità secondo il Decreto 231 con fattispecie del Testo Unico delle Tra questi:
  • reati di sottrazione all’accertamento o al pagamento delle accise su prodotti energetici, alcolici e tabacchi;
  • fabbricazione clandestina di alcool e bevande alcoliche;
  • alterazione di strumenti, impronte e contrassegni dell’Amministrazione finanziaria o della Guardia di Finanza;
  • sottrazione all’accertamento o pagamento dell’accisa sui tabacchi lavorati.

Per tali violazioni, sono previste:

• • Sanzioni pecuniarie fino a 200 quote (massimo 309.800 euro).
  • Sanzioni interdittive come divieto di contrattare con la pubblica amministrazione, revoca di agevolazioni finanziarie e divieto di pubblicizzare beni o servizi.

• Casi di omesso versamento: per il mancato pagamento di imposte o diritti doganali superiori a 100.000 euro, le sanzioni includono:
  • Interdizione dall’esercizio dell’attività e sospensione/revoca di autorizzazioni e licenze.
  • Sanzioni pecuniarie fino a 400 quote (massimo 619.600 euro).

Impatto della riforma sulle società interessate

Reati di contrabbando

Le società coinvolte in attività internazionali di importazione ed esportazione sono particolarmente esposte, in particolare:

• Società che effettuano acquisti dall’estero: imprese che importano merci dall’esterno dell’Unione Europea o da paesi terzi, affrontando potenziali rischi di contrabbando.
• Società che esportano i propri prodotti: aziende che vendono i propri beni all’estero e che necessitano di garantire piena conformità alle normative doganali.
• Operatori dell’export-import: intermediari e aziende che si occupano della gestione logistica e commerciale delle operazioni di importazione ed esportazione, coinvolti nella movimentazione e distribuzione transfrontaliera di merci.

Reati in materia di accise

I settori produttivi e distributivi di beni soggetti a imposizioni fiscali specifiche (accise) sono tra i più impattati, in particolare:

• Produttori e distributori di prodotti energetici e carburanti: aziende che operano nella raffinazione, distribuzione o vendita di carburanti e altri prodotti energetici regolamentati.
• Produttori e distributori di prodotti alcolici: imprese che si occupano della produzione, distribuzione e vendita di bevande alcoliche, soggette alle accise previste per queste categorie.

Impatto della riforma sulle imprese – processi sensibili

A titolo esemplificativo:

• Gestione degli adempimenti doganali e in materia di accise;
• Gestione acquisti – importazioni extra UE
• Gestione dell’attività di produzione
• Gestione dell’attività di logistica
• Gestione delle attività di vendita – esportazioni extra UE
• Anticorruzione e gestione dei rapporti con le PP.AA. (contratti con Agenzia delle Dogane e Monopoli e Agenzia delle Entrate – Riscossione).

SOAC

Una delle novità più significative è la definizione – ad oggi riportata nell’articolo 1, comma 2, del D.lgs. 504/1995 – d «soggetto obbligato accreditato» (SOAC). Un Soggetto Obbligato Accreditato (SOAC) è IL SOGGETTO OBBLIGATO al pagamento dell’accisa, avente necessariamente sede nel territorio nazionale, a cui è riconosciuto, da parte dell ADM il possesso di un particolare affidabilità nell’ambito del regime fiscale dell’accisa.

Benefici collegati al riconoscimento di tale qualifica

1. l’esonero dall’obbligo, già previsto dal D.lgs. 504/1995, di prestare cauzione relativamente al pagamento dell’accisa
2. possibilità di accedere alla semplificazione di alcuni adempimenti contabili e amministrativi.

Requisiti di accesso per diventare un SOAC:

1. Esperienza nel settore: operare in uno dei settori specificati da almeno cinque anni.
2. Assenza di procedimenti penali: non essere soggetto a procedimenti penali o condanne per reati fiscali negli ultimi cinque anni.
3. Stabilità finanziaria: non avere procedure di crisi d’impresa o insolvenza in corso o concluse negli ultimi cinque anni.
4. Conformità normativa: non aver ricevuto sanzioni amministrative rilevanti ai sensi del Decreto Legislativo 231/2001.
5. Sistema di controllo interno: dimostrare di avere un sistema di gestione e controllo efficace per prevenire rischi di violazioni

La qualifica di SOAC è suddivisa in tre livelli di affidabilità (base, medio e avanzato), e ogni livello offre benefici crescenti, come semplificazioni amministrative e agevolazioni fiscali.

Mappatura delle attività a rischio reato

La mappatura delle attività a rischio-reato dovrà contenere le seguenti informazioni:

1. le fattispecie di reato di cui all’art. 25-sexiesdecies del D.Lgs. 231/2001 ritenute rilevanti nell’ambito della realtà aziendale, unitamente agli esempi di possibili modalità e finalità di realizzazione degli illeciti;
2. le attività a rischio commissione dei reati (c.d. attività sensibili);
3. i principali referenti aziendali coinvolti:
   • le funzioni aziendali potenzialmente coinvolte nelle attività sensibili alla commissione dei reati di cui all’art. 25-sexiesdecies del D.Lgs. 231/2001 vanno individuate non solo in funzione della posizione occupata all’interno dell’organizzazione societaria ma avendo riguardo, in concreto, a tutti coloro che, in base al sistema di deleghe e procure adottato ed effettivamente implementato, intervengono nella gestione degli adempimenti doganali, sia con riferimento alla rappresentanza della società nei confronti dell’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, sia rispetto al versamento delle imposte e dei diritti di confine dovuti;
4. i processi attraverso i quali e/o nel cui svolgimento, sempre in linea di principio, potrebbero crearsi le condizioni, gli strumenti e/o i mezzi per la commissione dei reati stessi (c.d. “processi strumentali/ funzionali”).

Parte Generale

A seguito dell’analisi interna condotta, la Parte Generale del Modello Organizzativo, che descrive i requisiti fondamentali della normativa in materia di responsabilità amministrativa degli Enti e gli elementi che compongono il Modello Organizzativo (i.e. Organismo di Vigilanza, sistema sanzionatorio, formazione e informazione), dovrà contenere altresì:

• l’analisi e la formalizzazione del sistema di controllo interno, strutturato in una complessa serie di presidi adottati dall’ente, al fine di verificare la capacità a prevenire le fattispecie di reato previste dal Lgs. 231/2001 nelle attività identificate a rischio. In particolare, alcuni esempi di presidi da includere nel sistema di controllo interno possono essere: i) autorizzazione AeO; ii) eventuali autorizzazioni o licenze per il deposito di prodotti soggetti al pagamento delle accise; iii) eventuali policy o procedure esistenti per la gestione del processo degli adempimenti doganali;
• l’Allegato 1 alla Parte Generale, ovvero il Catalogo Reati 231, che contiene l’elenco dei reati presupposto, che dovrà essere aggiornato con riferimento ai reati di cui all’art. 25-sexiesdecies del Lgs. 231/2001.

ESEMPIO:

I presidi di controllo devono consentire un adeguato grado di trasparenza e tracciabilità delle operazioni svolte. Alcuni esempi di presidi di controllo generali possono essere:

• Codice Etico, con particolare riferimento ai principi deontologici in materia di gestione degli adempimenti doganali;
• Sistema di deleghe e procure in materia di gestione dei rapporti con l’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli;
• Procedura relativa alla gestione degli adempimenti doganali;
• Procedura relativa alla gestione dei rapporti con i Rappresentanti della Pubblica Amministrazione;
• Utilizzo di applicativi gestionali;
• Iniziative di informazione e formazione al personale coinvolto nelle attività sensibili.